三、包装物

（一）包装物的内容

包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：

1. 生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2. 随同商品出售而不单独计价的包装物；

3. 随同商品出售单独计价的包装物；

4. 出租或出借给购买单位使用的包装物。

（二）包装物的账务处理

为了反映和监督包装物的增加变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置“周转材料——包装物”科目进行核算。对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料——包装物”、“材料成本差异”等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。

1. 生产领用包装物

【教材例 1-51 】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为 100 000 元，材料成本差异率为 -3% 。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本 97 000

材料成本差异 3 000

贷：周转材料——包装物 100 000

2. 随同商品出售包装物

【教材例 1-52 】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为 50 000 元，材料成本差异率为 -3% 。甲公司应编制如下会计分录：

借：销售费用 48 500

材料成本差异 1 500

贷：周转材料——包装物 50 000

【教材例 1-53 】甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为 80 000 元，销售收入为 100 000 元，增值税税额为 17 000 元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为 3% 。甲公司应编制如下会计分录：

（ 1 ）出售单独计价包装物

借：银行存款 117 000

贷：其他业务收入 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000

（ 2 ）结转所售单独计价包装物的成本

借：其他业务成本 82 400

贷：周转材料——包装物 80 000

材料成本差异 2 400

【例题 56 •单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（ ）。

A ．“制造费用”科目

B ．“销售费用”科目

C ．“管理费用”科目

D ．“其他业务成本”科目

【答案】 B

【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入“销售费用”。

四、低值易耗品

（一）低值易耗品的内容

低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

（二）低值易耗品的账务处理

为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“周转材料低值易耗品”科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”、“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目。

【教材例 1-54 】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为 100 000 元，不符合固定资产定义，采用分次摊销法进行摊销。该专用工具的估计使用次数为 2 次。甲公司应编制如下会计分录：

（ 1 ）领用专用工具

借：周转材料——低值易耗品——在用 100 000

贷：周转材料——低值易耗品——在库 100 000

（ 2 ）第一次摊销其价值的一半

借：制造费用 50 000

贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50 000

（ 3 ）第二次摊销其价值的一半

借：制造费用 50 000

贷：周转材料——低值易耗品——摊销 50 000

同时：

借：周转材料——低值易耗品——摊销 100 000

贷：周转材料——低值易耗品——在用 100 000

【例题 57 ·多选题】下列各项中，关于周转材料会计处理正确表述的有（ ）。（ 2012 年）

A. 多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销

B. 低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用

C. 随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用

D. 随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入

【答案】 ABD

【解析】选项 C ，随同商品销售出借的包装物的摊销额计入销售费用。

五、委托加工物资

( 一 ) 委托加工物资的内容和成本

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

1. 加工中实际耗用物资的成本；

2. 支付的加工费用及应负担的运杂费等；

3. 支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税 ( 指属于消费税应税范围的加工物资 ) 等。

需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费—应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

（二）委托加工物资的账务处理

1. 发出物资

【教材例 1-55 】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批。计划成本 70000 元，材料成本差异率 4% ，以银行存款支付运杂费 2200 元。

（ 1 ）发出材料时：

借：委托加工物资 72 800

贷：原材料 70 000

材料成本差异 2 800

（ 2 ）支付运杂费时：

借：委托加工物资 2200

贷：银行存款 2200

需要说明的是 ，企业发出外单位加工物资时，如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。

2. 支付加工费、运杂费等

【教材例 1-56 】承【教材例 1-55 】，甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用 20000 元。

借：委托加工物资 20 000

贷：银行存款 20 000

3. 加工完成验收入库

【教材例 1-57 】承【教材例 1-55 】和【教材例 1-56 】，甲公司收回由量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费 2500 元。该量具已验收入库，其计划成本为 110000 元。应作如下会计分录：

（ 1 ）支付运杂费时：

借：委托加工物资 2500

贷：银行存款 2500

（ 2 ）量具入库时：

借：周转材料—低值易耗品 110 000

贷：委托加工物资 97 500

材料成本差异 12 500