五、委托加工物资

【教材例 1-58 】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品） 100000 件，有关经济业务如下：

（ 1 ） 1 月 20 日，发出材料一批，计划成本 6000000 元，材料成本差异率为 -3% 。

应作如下会计分录：

① 出委托加工材料时：

借：委托加工物资 6000000

贷：原材料 6000000

② 转发出材料应分摊的材料成本差异时：

借：材料成本差异 180000

贷：委托加工物资 180000

（ 2 ） 2 月 20 日，支付商品加工费 120000 元，支付应当交纳的消费税 660000 元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司为一般纳税人，适用增值税税率为 17% 。应作如下会计分录：

借：委托加工物资 120000

应交税费——应交消费税 660000

——应交增值税（进项税额） 20400

贷：银行存款 800400

（ 3 ） 3 月 4 日，用银行存款支付往返运杂费 10000 元。

借：委托加工物资 10000

贷：银行存款 10000

（ 4 ） 3 月 5 日，上述商品 100000 件（每件计划成本为 65 元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。

借：库存商品 6500000

贷：委托加工物资 5950000

材料成本差异 550000

需要注意的是，需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代交的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；收回后用于继续加工的，记入“应交税费——应交消费税”科目。

【例题 58 ·多选题】某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。（ 2012 年）

A. 发出材料的实际成本

B. 支付给受托人的加工费

C. 支付给受托方的增值税

D. 受托方代收代缴的消费税

【答案】 AB

【解析】增值税一般纳税人的增值税可以抵扣，直接计入应交税费——应交增值税，不计入存货成本；代收代缴的消费税计入应交消费税的借方，不计入存货成本。

【例题 59 ·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批应交消费税的商品，以银行存款支付加工费 200 万元、增值税 34 万元、消费税 30 万元，该加工商品收回后将直接用于销售。甲公司支付上述相关款项时，应编制的会计分录是（ ）。（ 2010 年）

A. 借：委托加工物资 264

贷：银行存款 264

B. 借：委托加工物资 230

应交税费 34

贷：银行存款 264

C. 借：委托加工物资 200

应交税费 64

贷：银行存款 264

D. 借：委托加工物资 264

贷：银行存款 200

应交税费 64

【答案】 B

【解析】本题分录为：

借：委托加工物资 230 （ 200+30 ）

　 应交税费——应交增值税（进项税额） 34

贷：银行存款 264

注意：收回后直接用于销售的委托加工物资缴纳的消费税应该计入“委托加工物资”成本。

【例题 60 ·判断题】委托加工的物资收回后用于连续生产的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本。（ ）（ 2011 年）

【答案】×

【解析】如果委托方连续生产应税消费品，缴纳的消费税应记入“应交税费——应交消费税”的借方；收回以后直接出售的，消费税应该计入委托加工物资成本。

【例题 61 ·单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本 210 万元，支付加工费 6 万元、增值税 1.02 万元、消费税 24 万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（ ）万元。（ 2009 年）

A.216

B.217.02

C.240

D.241.02

【答案】 A

【解析】甲公司收回该半成品的入账价值 =210+6=216 （万元）。

【例题 62 ·单选题】一般纳税人委托其他单位加工材料收回后直接对外销售的，其发生的下列支出中，不应计入委托加工材料成本的是（ ）。 (2008 年 )

A. 发出材料的实际成本

B. 支付给受托方的加工费

C. 支付给受托方的增值税

D. 受托方代收代缴的消费税

【答案】 C

【解析】支付给受托方的增值税应作为进项税额抵扣，不应计入委托加工材料成本。

【例题 63 ·多选题】下列各项，构成企业委托加工物资成本的有 ( ) 。（ 2007 年）

A. 加工中实际耗用物资的成本

B. 支付的加工费用和保险费

C. 收回后直接销售物资的代收代缴消费税

D. 收回后继续加工物资的代收代缴消费税

【答案】 ABC

【解析】收回后继续加工物资的代收代缴消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目。

【例题 64 ·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税人，材料按计划成本计价核算。甲材料计划单位成本为每公斤 10 元。该企业 2012 年 4 月份有关资料如下：

（ 1 ）“原材料”账户月初余额 40000 元，“材料成本差异”账户月初借方余额 500 元 。

（ 2 ） 4 月 5 日，企业发出 100 公斤甲材料委托 A 公司加工成新的物资（注：发出材料时应计算确定其实际成本）。

（ 3 ） 4 月 15 日，从外地 A 公司购入甲材料 6000 公斤，增值税专用发票注明的材料价款为 61000 元，增值税税额 10370 元，企业已用银行存款支付上述款项，材料尚未到达。

（ 4 ） 4 月 20 日，从 A 公司购入的甲材料到达，验收入库时发现短缺 20 公斤，经查明为途中定额内自然损耗。按实收数量验收入库。

（ 5 ） 4 月 30 日，汇总本月发料凭证，本月共发出甲材料 5000 公斤，全部用于产品生产。

要求：根据上述业务编制相关的会计分录，并计算本月材料成本差异率、本月发出材料应负担的成本差异及月末库存材料的实际成本。

【答案】

（ 1 ） 4 月 5 日发出时：

借：委托加工物资 1000 （ 100 × 10 ）

贷：原材料 1000

借：委托加工物资 12.5 （ 1000 × 500/40000 ）

贷：材料成本差异 12.5

（ 2 ） 4 月 15 日从外地购入材料时：

借：材料采购 61000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10370

贷：银行存款 71370

（ 3 ） 4 月 20 日收到 4 月 15 日购入的材料时：

借：原材料 59800 （ 5980 × 10 ）

材料成本差异 1200

贷：材料采购 61000

（ 4 ） 4 月 30 日计算材料成本差异率和发出材料应负担的材料成本差异额，编制相关会计分录：

材料成本差异率 = （ 500-12.5+1200 ）÷（ 40000-1000+59800 ）× 100%=1.71 ％

发出材料应负担的材料成本差异 =50000 × 1.71 ％ =855 （元）

借：生产成本 50000

贷：原材料 50000

借：生产成本 855

贷：材料成本差异 855

（ 5 ）月末结存材料的实际成本 = （ 40000-1000+59800-50000 ） + （ 500-12.5+1200-855 ） =49632.5 （元）。

六、库存商品

（一）库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

（二）库存商品的账务处理

1. 验收入库商品

对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。

2. 销售商品

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。

【教材例 1-59 】甲公司“商品入库汇总表”记载，某月已验收入库 Y 产品 1000 台，实际单位成本 5000 元，计 500000 元， Z 产品 2000 台，实际单位成本 1000 元，计 2000000 元。甲公司应编制如下会计分录：

借：库存商品—— Y 产品 5000000

—— Z 产品 2000000

贷：生产成本——基本生产成本（ Y 产品） 5000000

——基本生产成本（ Z 产品） 2000000

【教材例 1-60 】甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的 Y 产品有 500 台， Z 产品有 1500 台。该月 Y 产品实际单位成本 5000 元， Z 产品实际单位成本 1000 元。在结转其销售成本时，甲公司应编制如下会计分录：

借：主营业务成本 4000000

贷：库存商品—— Y 产品 2500000

—— Z 产品 1500000

商品流通企业发出存货还可以采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

（ 1 ） 毛利率法 。是指根据本期销售净额乘以上期实际 ( 或本期计划 ) 毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

计算公式如下：

毛利率 = 销售毛利 / 销售净额× 100%

销售毛利 = 销售额×毛利率

销售成本 = 销售额 - 销售毛利

期末存货成本 = 期初存货成本 + 本期购货成本 - 本期销售成本

【教材例 1-61 】 某商场采 用毛利率 法进行核算， 2 × 12 年 4 月 1 日针织品存货 1800 万元，本月购进 3000 万元，本月销售收入 3400 万元，上季度该类商品毛利率为 25% 。本月已销商品和月末库存商品成本计算如下：

本月销售收入 =3400 （万元）

销售毛利 =3400 × 25%=850 （万元）

本月销售成本 =3400-850=2550 （万元）

月末库存商品成本 =1800+3000-2550=2250 （万元）。

【例题 65 ·单选题】某商场采用 毛利率法 计算期末存货成本。甲类商品 2010 年 4 月 1 日期初成本为 3500 万元，当月购货成本为 500 万元，当月销售收入为 4500 万元。甲类商品第一季度实际毛利率为 25% 。 2010 年 4 月 30 日，甲类商品结存成本为 ( ) 万元。（ 2011 年）

A.500

B.1125

C.625

D.3375

【答案】 C

【解析】本期销售成本 =4500 ×（ 1-25% ） =3375 （万元）；结存存货成本 =3500+500-3375=625 （万元）。

（ 2 ） 售价金额核算法 。是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

计算公式如下：

商品进销差价率 = （期初库存商品进销差价 + 本期购入商品进销差价） / （期初库存商品售价 + 本期购入商品售价）× 100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价 = 本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本 = 本期商品销售收入 - 本期已销商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本 = 期初库存商品的进价成本 + 本期购进商品的进价成本 - 本期销售商品的成本

【教材例 1-62 】某商场采用售价金额核算法进行核算， 2 × 12 年 7 月期初库存商品的进价成本为 100 万元，售价金额为 110 万元，本月购进该商品的进价成本为 75 万元，售价总额为 90 万元，本月销售收入为 120 万元。有关计算如下：

商品进销差价率 = （ 10+15 ） / （ 110+90 ）× 100%=12.5%

已销商品应分摊的商品进销差价 =120 × 12.5%=15 （万元）

本期销售商品的实际成本 =120-15=105 （万元）

期末结存商品的实际成本 =100+75-105=70 （万元）

成本率 = （期初库存商品进价总额 + 本期购入商品进价总额） / （期初库存商品售价 + 本期购入商品售价）× 100%

本期销售成本 = 本期销售收入×成本率

本期销售商品实际成本 =120 ×（ 100+75 ） / （ 110+90 ）× 100%=105 （万元）

【例题 66 ·单选题】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额 30 万元，售价总额 46 万元；本月购进商品进价成本总额 40 万元，售价总额 54 万元；本月销售商品售价总额 80 万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为（ ）万元。 (2008 年 )

A.46

B.56

C.70

D.80

【答案】 B

【解析】本月销售商品的实际成本 =80 ×（ 30+40 ） / （ 46+54 ） =56 （万元）。

【例题 67 ·判断题】采用 售价金额核算法 核算库存商品时，期末结存商品的实际成本为本期商品销售收入乘以商品进销差价率。 ( ) （ 2007 年）

【答案】×

【解析】应该是用期末结存商品售价总额乘以 成本率 ，而不是商品进销差价率。