上海会计从业资格考试财经法规学习笔记第三章第二节

第二节　增值税

增值税是对在我国境内生产、销售应税货物、提供应税劳务及进口货物的单位和个人，就其增值额征收的一种税。

1994年我国对增值税进行了一次重大改进，实行了国际上通行的购入扣税法。2008年11月5日，国务院修订《增值税暂行条例》，自2009年1月1日起施行。

一、增值税的征税对象和征税范围

（一）征税对象

增值税的征税对象是生产经营者销售货物、提供应税劳务和进口货物的增值额。增值额可以从以下两方面理解：对一个企业而言，增值额是该企业商品的销售额扣除为生产而外购商品的价值额后的余额；对一个商品的生产全过程而言，增值额是商品各个生产环节的增值额之和，即商品实现消费时的最后销售额。

（二）征税范围

凡在中华人民共和国境内生产、销售应税货物、提供应税劳务及进口货物的，都属于增值税的征税范围，应按规定缴纳增值税。

1.征税范围的基本规定

① 销售货物。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

② 应税劳务。纳入增值税征税范围的劳务是加工、修理修配劳务。提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

③ 进口货物。凡进入我国的国境或关境的货物，在报关进口环节，除了依法经济制裁纳关税以外，还必须缴纳增值税。

2.征税范围的特殊规定

（1）视同销售货物。

① 将货物交付他人代销；

② 销售代销货物；

③ 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

④ 将自产或委托加工的货物用于非应税项目（注意无购买货物）；

⑤ 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

⑥ 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

⑦ 将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费（注意无购买货物）；

⑧ 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

上述第⑦项所称集体福利或个人消费是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及设备、物品等，或者以福利、奖励、津贴等形式发放给职工个人的物品。

（2）混合销售。

混合销售指既涉及销售货物又涉及提供非应税劳务的销售行为，其特点是销售货物与提供非应税劳务的价款是同时向一个购买方取得的。对于从事货物生产、批发或零售业务纳税人的混合销售行为，应视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，应征营业税，不征增值税。

所谓非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

纳税人是否为从事货物的生产、批发、零售的纳税人，要根据其年销售货物销售额是否超过年货物销售额（含加工、修理修配收入）与非应税劳务营业额合计数的50%来判断。

（3）兼营非应税劳务。

兼营非应税劳务是指纳税人的经营范围既包括销售货物（包括加工、修理修配），又包括提供非应税劳务。但销售货物与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上。对于纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算销售货物和非应税劳务的销售额，对货物销售的销售额征增值税，非应税劳务的营业额征营业税；如不分开核算或不能准确分开核算的，其货物销售和非应税劳务一并征收增值税。
二、增值税的纳税人

（一） 纳税人的基本规定

凡是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税义务人，简称纳税人，包括各类企业、社会团体、行政事业单位和个人。

为加强增值税的征收管理，可将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按照购入扣税法计算增值税，准予抵扣进项税额；小规模纳税人按征收率计算增值税，不得抵扣进项税额。

（二） 小规模纳税人的认定（不得抵扣进项税额）

1.从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下（含50万元）的。

2.从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下（含80万元）的。

（三）一般纳税人的认定

下列纳税人可认定为一般纳税人：

1.凡年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位，均为一般纳税人。

2.非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人条件的，也可以认定为一般纳税人。

3.年应税销售额未超过标准的（从事货物批发或零售的纳税人除外）从事货物生产或提供应劳务的小规模企业和企业性单位，账簿健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额，能按规定报送有关税务资料，并且年销售额在30万元以上的，经企业申请，税务机关可认定其为一般纳税人。
三、增值税的税率

（一） 基本税率： 17%

（二）低税率：为13%

1.粮食、食用植物油；

2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤制品；

3.图书、报纸、杂志；

4.饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜；

5.国务院规定的其他货物。

（三）征收率

按照《增值税暂行条例》的规定，自2009年1月1日起，小规模纳税人增值税征收率调整为3%。

四、增值税的计算

（一）一般纳税人增值税额的计算

我国增值税实行扣税法。

当期应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额

当期应纳增值税＝当期销售额×税率－当期进项税额

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。

销项税额＝销售额×税率

纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税税额，为进项税额。

（二）小规模纳税人增值税额的计算

当期应纳增值税＝销售额×征收率

（三）销售额的确定

1.一般销售方式下销售额的确定

销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的销项税额。

2.特殊销售方式下销售额的确定

（1）折扣销售。是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。根据税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

（2）以旧换新。是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

（3）还本销售。是指纳税人在销售货物后一定期限，由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。根据税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

（4）以物易物。以物易物双方都应作购销处理，以各自收到的货物按有关规定核算购货额并计算进项税额。

3.价税合计情况下销售额的确定

因为增值税税率和征收率是按价外税设计的，所以计算增值税应纳税额时，计税依据不含增值税额的价格。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务取得的销售额中不包括从购买方收取的销项税额，价款和税款在增值税专用发票上分别注明。

（1）一般纳税人销售额：

不含税销售额＝含税销售额/（1＋税率）

（2）小规模纳税人销售：

不含税销售额＝含税销售额/（1＋征收率）

4.包装物押金的处理

纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。其中，逾期以1年为期，对收取1年以上（含1年）的押金，无论是否退还，均应并入销售额征税。

（四）进项税额

进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。

增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税。然而并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。

1.准予从销项税额中抵扣的进项税额

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

（3）购进免税农业产品的进项税额。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

进项税额＝买价×扣除率

（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的进项税额。购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用的，按照运输费用金额（即运输费用结算单据上注明的运输费用、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂项）和7%的扣除率计算的进项税额。

进项税额＝运输费用金额×扣除率

2.不得从销项税额中抵扣的进项税额

（1）用于非增值税应税项目、免增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（2）非正常损失的购进货物以及相关的应税劳务；

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（4）国务院财政、税务部门规定的纳税人自用消费品，如：纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇；

（5）上述4条规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

3.进项税额不足抵扣的处理

根据税法规定，税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

4.进项税额的抵扣时限

纳税人取得防伪税控系统开具的专用发票进项税额抵扣时限：纳税人必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，并在认证通过当月核算当期进项税额申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。

（五）应纳税额计算及举例

1.一般纳税人应纳税额的计算

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

2.小规模纳税人应纳增值税的计算

应纳税额＝当期销售额×征收率

3.进口货物应纳税额的计算

组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税

应纳税额＝组成计税价格×适用税率

[案例3-8]某进出口公司（增值税一般纳税人）2008年10月报关进口数码相机60000台，每台关税完税价格为3000元，进口关税税率为60%。已交进口关税和海关代征的增值税，并已取得增值税完税凭证。当月以不含税售价每台5600元全部售出。根据以上资料，计算该公司当月进口环节和销售环节应纳增值税额。

案例分析和计算：

本案例中的增值税，分为两个环节：一是进口环节应纳税；二是在国内销售应纳税。进口环节的增值税，按照进口货物的规定计算税额。国内销售环节的增值税，按照一般方法计算税额。进口环节的增值税，先计算组成计税价格，组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税，再计算应纳税额，应纳税额=组成计税价格×适用税率。一般方法即，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。计算如下：

（1）进口环节应纳税额的计算

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税=3000×60000+3000×60%×60000+0=288000000（元）

应纳税额=组成计算价格×适用税率=288000000×17%=48960000（元）

（2）销售环节应纳增值税税额的计算

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=56000×60000×17%-48960000=8160000（元
五、增值税的征收管理

（一）增值税纳税义务的发生时间

1.销售货物或者应税劳务的纳税义务的发生时间，为收讫销售额或者取得索取销售额凭证的当天。

2.进口货物的纳税义务发生时间，为报关进口的当天。

（二）增值税的征收方法

增值税由税务机关征收。进口货物的增值税，在报关进口时，由海关代征。个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。

（三）增值税的纳税地点

1.固定业户的纳税地点：（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。（2）固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。

2.非固定业户销售货物或者应税劳务的纳税地点：应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或劳务发生地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

3.进口货物的纳税地点。进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报缴纳增值税。

（四）增值税的纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税期限为1个季度的，仅适用于小规模纳税人。

（五）增值税的纳税申报

纳税人以1个月或者1个季度为一期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税税款。纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次月起15日内缴纳税款。纳税人出口适用税率为零的货物，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物退税。

不论增值税纳税人纳税期限的长短，都应在每月15日前办理上月的增值税纳税申报，向主管税务机关报送纳税申报表和有关的财务报表。

（六）增值税专用发票

1.增值税专用发票的定义

增值税专用发票，是指专门用于结算销售货物和提供加工、修理修配劳务使用的一种发票。增值税专用发票，是我国目前唯一在发票上注明税款，价格和税金分离，并分别记载的一种特殊发票。

增值税专用发票只限于增值税一般纳税人领购使用，增值税小规模纳税人不得领购使用。增值税专用发票由国家税务总局指定的企业统一印制。

2.增值税专用发票基本联次

（1）存根联（2）发票联（3）税款抵扣联（4）记账联

3.增值税专用发票的开具要求

4.增值税专用发票领购使用范围

一般纳税人有下列情形之一的，不得领购使用专用发票：

（1）会计核算不健全，即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额者。

（2）不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料（资料的内容，由国家税务总局直属分局确定）者。

（3）有以下行为，经税务机关责令限期改正而仍未改正者：

①私自印制专用发票；

②向个人或税务机关以外的单位买取专用发票；

③借用他人专用发票；

④向他人提供专用发票；

⑤未按规定的要求开具专用发票；

⑥未按规定保管定专用发票；

⑦未按规定申报专用发票的购、用、存情况；

⑧未按规定接受税务机关检查。

（4）销售的货物全部属于免税项目者。

5.增值税专用发票的开具范围

6.增值税专用发票开具时限

7.违反增值税专用发票管理规定的行为及处罚