第二节 借款费用

三、借款费用的计量

【教材例 11-18 】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日向银行专门借款 60 000 000 元，期限为 3 年，年利率为 6% ，每年 1 月 1 日付息。

（ 2 ）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于 20 × 9 年 12 月 1 日借入的长期借款 72 000 000 元，期限为 5 年，年利率为 8% ，每年 12 月 1 日付息，假设甲公司在 2 × 10 年和 2 × 11 年年底均未支付当年利息。

（ 3 ）由于审批、办手续等原因，厂房于 2 × 10 年 4 月 1 日才开始动工兴建，当日支付工程款 24 000 000 元。工程建设期间的支出情况如表 11-4 所示。

工程于 2 × 11 年 9 月 30 日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于 2 × 10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日停工 4 个月。

（ 4 ）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为 0.25% 。假定全年按照 360 天计算，每月按照 30 天计算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：

（ 1 ）计算 2 × 10 年、 2 × 11 年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：

2 × 10 年专门借款发生的利息金额 =60 000 000 × 6%=3 600 000 （元）

2 × 10 年一般借款发生的利息金额 =72 000 000 × 8%=5 760 000 （元）

2 × 11 年专门借款发生的利息金额 =60 000 000 × 6%=3 600 000 （元）

2 × 11 年一般借款发生的利息金额 =72 000 000 × 8%=5 760 000 （元）

（ 2 ）在本例中，尽管专门借款于 2 × 10 年 1 月 1 日借入，但是厂房建设于 4 月 1 日方才开工。因此，借款利息费用只有在 4 月 1 日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在 2 × 10 年 9 月 1 日至 12 月 31 日期间发生非正常中断 4 个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

（ 3 ）计算 2 × 10 年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

① 计算 2 × 10 年专门借款应予资本化的利息金额

2 × 10 年应予资本化的专门借款利息金额 =4 月1 日 到9 月1 日 专门借款的利息支出-4 月1 日 到9 月1 日 专门借款的利息收入=60 000 000 × 6% × 5/12- （ 36 000 000 × 0.25% × 2

+24 000 000 × 0.25% × 1 ） =1 260 000 （元）

2 × 10 年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入） =60 000 000 × 6% × 7/12-60 000 000 × 0.25% × 3=1 650 000 （元）

②计算 2 × 10 年一般借款应予资本化的利息金额

公司在 2 × 10 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 = （ 24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000 × 60 ÷ 360=2 000 000 （元）

公司在 2 × 10 年一般借款应予资本化的利息金额 =2 000 000 × 8%=160 000 （元）

公司在 2 × 10 年应当计入当期损益的一般借款利息金额 =5 760 000-160 000=5 600 000 （元）

③计算 2 × 10 年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

公司在 2 × 10 年应予资本化的借款利息金额 =1 260 000+160 000=1 420 000 （元）

公司在 2 × 10 年应当计入当期损益的借款利息金额 =1 650 000+5 600 000=7 250 000 （元）

④ 2 × 10 年有关会计分录

借：在建工程——××厂房 1 420 000

财务费用 7 250 000

应收利息或银行存款 690 000

贷：应付利息一一××银行 9 360 000

（ 4 ）计算 2 × 11 年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理：

①计算 2 × 11 年专门借款应予资本化的利息金额

公司在 2 × 11 年应予资本化的专门借款利息金额 =60 000 000 × 6% × 270 ÷ 360=2 700 000 （元）

公司在 2 × 11 年应当计入当期损益的专门借款利息金额 =3 600 000-2 700 000=900 000 （元）

②计算 2 × 11 年一般借款应予资本化的利息金额

公司在 2 × 11 年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =24 000 000 × 270 ÷ 360+

6 000 000 × 180 ÷ 360+6 000 000 × 90 ÷ 360=22 500 000 （元）

公司在 2 × 11 年一般借款应予资本化的利息金额 =22 500 000 × 8%=1 800 000 （元）

公司在 2 × 11 年应当计入当期损益的一般借款利息金额 =5 760 000-1 800 000=3 960 000 （元）

③计算 2 × 11 年应予资本化和应计入当期损益的利息金额

公司在 2 × 11 年应予资本化的借款利息金额 =2 700 000+1 800 000=4 500 000 （元）

公司在 2 × 11 年应当计入当期损益的借款利息金额 =900 000+3 960 000=4 860 000 （元）

④ 2 × 11 年有关会计分录

借：在建工程——××厂房 4 500 000

财务费用 4 860 000

贷：应付利息——××银行 9 360 000

（二）借款辅助费用资本化金额的确定

按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。

（三）外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。

【教材例 11-19 】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司， 2 × 10 年 1 月 1 日，为该工程项目专门向当地银行借入美元 10 000 000 元，年利率为 8% ，期限为 3 年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年 1 月 1 日支付借款利息，到期偿还借款本金。

工程于 2 × 10 年 1 月 1 日开始实体建造， 2 × 11 年 6 月 30 日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：

2 × 10 年 1 月 1 日，支出 2 000 000 美元；

2 × 10 年 7 月 1 日，支出 5 000 000 美元；

2 × 11 年 1 月 1 日，支出 3 000 000 美元。

公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：

2 × 10 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元 =6.70 元人民币；

2 × 10 年 12 月 31 日，市场汇率为 1 美元 =6.75 元人民币；

2 × 11 年 1 月 1 日，市场汇率为 1 美元 =6.77 元人民币；

2 × 11 年 6 月 30 日，市场汇率为 1 美元 =6.80 元人民币。

本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下：

（ 1 ）计算 2 × 10 年汇兑差额资本化金额。

①应付利息 =10 000 000 × 8% × 6.75=5 400 000 （元）

账务处理为：

借：在建工程——××工程 5 400 000

贷：应付利息——××银行 5 400 000

②外币借款本金及利息汇兑差额 =10 000 000 ×（ 6.75-6.70 ） +800 000 ×（ 6.75-6.75 ） =500 000 （元）

账务处理为：

借：在建工程——××工程 500 000

贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000

（ 2 ） 2 × 11 年 1 月 1 日实际支付利息时，应当支付 800 000 美元，折算成人民币为 5 416 000 元。该金额与原账面金额之间的差额 16 000 元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：

借：应付利息——××银行 5 400 000

在建工程——××工程 16 000

贷：银行存款 5 416 000

（ 3 ）计算 2 × 11 年 6 月 30 日时的汇兑差额资本化金额。

①应付利息 =10 000 000 × 8% × 1/2 × 6.80=2 720 000 （元）

账务处理为：

借：在建工程——××工程 2 720 000

贷：应付利息——××银行 2 720 000

②外币借款本金及利息汇兑差额 =10 000 000 ×（ 6.80-6.75 ） +400 000 ×（ 6.80-6.80 ） =500 000 （元）

账务处理为：

借：在建工程——××工程 500 000

贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000

【例题 26 •判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇总差额应予资本化。（ ）（ 2009 年考题）

【答案】√

本章小结

1. 长期借款的利息处理、一般应付债券的会计处理（掌握摊余成本）、可转换公司债券的会计处理

2. 融资租赁的会计处理

3. 借款费用的范围及资本化的处理