您现在的位置：【中级实务章节要点】 - 第二章 存货
本章核心考点
1、掌握外购存货采购成本的构成
2、掌握委托外单位加工的存货涉及消费税的处理
3、掌握存货可变现净值的确定
4、掌握存货跌价准备的计提和转回
第一节 存货的确认和初始计量
一、存货的概念
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料（工程物资），虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。
二、存货确认的条件
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
（2）该存货的成本能够可靠地计量。
三、存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购的存货
【注意】
1.运输途中的合理损耗影响存货的单价，不影响存货的总成本。
2.采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理损耗外，按下列原则处理：
①应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减货物的采购成本；
②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理
3. 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等（三种方法）：
①直接计入存货采购成本
②也可以先归集，期末根据所购商品的存销情况再分摊。
a.对于已售商品的进货费用，计入当期损益；
b.对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。
③企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
【判断题·2019年】
允许商品流通企业将采购商品过程中发生的金额较小的运杂费直接计入当期损益，体现了会计信息的重要性质量要求。（ ）
【答案】√
【解析】略
（二）通过进一步加工而取得的存货
1.委托外单位加工的存货
对于受托方代收代缴的消费税，若委托方收回加工后的物资用于连续生产应税消费品，则不计入委托加工物资的成本（计入“应交税费——应交消费税”） ；若委托方收回加工后的物资直接用于销售的，则计入委托加工物资的成本。
【教材·例2-1】
甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品的非黄金饰品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为13%.
甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：
相关税费：
消费税组成计税价格=（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）
受托方代收代缴的消费税税额=30 000 x 10%=3 000（元）
受托方应交增值税销项税额=7 000 x 13%=910（元）
（1）发出委托加工材料
借：委托加工物资——乙企业 20 000
贷：原材料 20 000
（2）支付加工费和税金
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：委托加工物资——乙企业 7 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 910
——应交消费税 3 000
贷：银行存款 10 910
②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的（不高于受托方计税价）
借：委托加工物资——乙企业 10 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 910
贷：银行存款 10 910
（3）加工完成，收回委托加工材料
①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的
借：原材料 27 000
贷：委托加工物资——乙企业 27 000
②甲企业收回加工后的材料直接用于出售的（不高于受托方计税价）
借：库存商品 30 000
贷：委托加工物资——乙企业 30 000
2.自行生产的存货
自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。
（三）投资者投入的存货
投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）通过提供劳务取得的存货
企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。
第二节 存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
可变现净值=售价-销售费用-相关税费-进一步加工成本
存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：
1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一，通常表明存货的可变现净值为零：
1.已霉烂变质的存货；
2.已过期且无转让价值的存货；
3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
（1）存货可变现净值的确凿证据
【多选题· 2012年真题】
下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（ ）
A.外来原始凭证
B.生产成本资料
C.生产预算资料
D.生产成本账薄记录
【解析】ABD
【解析】生产成本预算资料不能作为存货成本确凿证据。
（2）持有存货的目的
（3）资产负债表日后事项等的影响
在确定资产负债表日存货的可变现净值时，应当考虑：一是以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的；二是资产负债表日后发生的事项为资产负债表日存在状况提供进一步证据，以表明资产负债表日存在的存货价值发生变动的事项。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
注：假定面粉是为了进一步加工成面包，不是为了直接销售。
【判断题· 2014年真题】
对直接用于出售的存货和用于继续加工的存货，企业在确定其可变现净值时应当考虑不同的因素。（ ）
【答案】 √
【解析】略
（1）直接用于销售的存货（无合同）
可变现净值=预计售价-销售费用-相关税费
（2）用于出售的材料（无合同）
可变现净值=预计售价-销售费用-相关税费
（3）需要经过加工的材料存货（☆ ☆ ☆ ）
【教材· 例2-6】
2009年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为60万元，可用于生产1台C型机器，市场购买价格总额为55万元，假设不发生其他购买费用。
由于钢材的市场销售价格下降，用钢材生产的C型机器的市场销售价格总额由150万元下降为135万元，但其生产成本仍为140万元，将钢材加工成C型机器尚需投入80万元。估计销售费用及税金为5万元。
要求：确定钢材20×9年12月31日的账面价值。
【解析】
第一步：计算产成品可变现净值
C型机器可变现净值=135-5=130（万元）
第二步：对比产成品可变现净值与成本
C型机器可变现净值130万元小于成本140万元。
第三步：产成品可变现净值小于成本，材料按可变现净值计量
钢材的可变现净值=135-5-80=50（万元）
（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定。
如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或者劳务合同订购的数量的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。
【单选题·对啊题库】
甲公司期末存货采用成本与可变现净值孰低计量。2016年12月31日，持有的原材料A材料100吨的实际成本为1500万元，市场购买价格为每吨12万元，A材料将全部用于生产甲产品共计100件。其中60件甲产品已经签订销售合同，合同价为每件21万元，其余40件甲产品未签订销售合同，预计甲产品的市场价格为每件18万元。该材料加工成甲产品还需要发生加工成本为每件4万元，预计销售每件甲产品发生的相关销售费用以及税费合计为1万元。A材料2016年12月31日的账面价值为（ ）万元。
A.1300 B.1500 C.1400 D.1420
【答案】D
【解析】
（三）存货跌价准备的计提与转回
1.存货跌价准备的计提
资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。
会计分录：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备（重要性）。
【教材· 例2-12】
丙公司20×8年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000-95 000）。
相关账务处理如下：
借：资产减值损失——A存货 5 000
贷：存货跌价准备——A存货 5 000
2.存货跌价准备的转回
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
会计分录：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
会计分录为：
借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。
【教材· 例2-14】
20×8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000元。20×9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。适用的增值税率为13%，货款未收到。
甲公司的相关账务处理如下：
1.确认收入
借：应收账款 33 900
贷：主营业务收入——Ａ机器 30 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3 900
2.结转成本
借：主营业务成本——Ａ机器 19 000
存货跌价准备——Ａ机器 6 000
贷：库存商品——A机器 25 000
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